Destinatari, irrilevante lo status di chi acquista i beni o i servizi

Le operazioni sottoposte al meccanismo speciale sono quelle effettuate nei confronti degli enti menzionati nell’art. 17-ter, la cui elencazione corrisponde a quella fornita dal quinto comma dell’art. 6 del dpr n. 633/72 in relazione all’esigibilità differita dell’Iva. È da ritenere, quindi, che valgano, in merito all’individuazione degli enti destinatari dello «split payment», i medesimi criteri interpretativi forniti dall’amministrazione con riguardo al citato quinto comma. Si ricorda, in proposito, che con risoluzione n. 99 del 30 luglio 2004 è stato precisato che quest’ultima disposizione non si riferisce a qualsiasi ente pubblico, ma soltanto a quelli tassativamente menzionati, essendo peraltro una disposizione di deroga alle regole generali e, come tale, di stretta interpretazione. In materia di esigibilità, il comunicato del Mef anticipa che il decreto stabilisce che sulle operazioni soggette a split payment l’imposta diviene esigibile al momento del pagamento oppure, su opzione dell’amministrazione acquirente, al ricevimento della fattura. Sempre dal punto di vista dei destinatari, è irrilevante lo status con il quale il soggetto pubblico acquista i beni o i servizi, ossia se nella sua veste istituzionale (o comunque non commerciale), oppure nell’esercizio di un’attività economica rilevante agli effetti dell’Iva, in quanto le disposizioni dell’art. 17-ter non distinguono al riguardo.

Dal punto di vista dei fornitori, invece, l’art. 17-ter non contiene indicazioni di carattere soggettivo, ragion per cui il meccanismo speciale si applica alle cessioni di beni e prestazioni di servizi rese nei confronti dei predetti enti da tutti i soggetti passivi dell’Iva. A rigor di legge, fatte salve eventuali interpretazioni fondate su criteri diversi da quello letterale, lo split payment si applica pertanto anche quando il fornitore che cede il bene o presta il servizio a un ente ricompreso nell’elenco dell’art. 17-ter rientra, a sua volta, nell’elenco stesso.

Passando ai profili di carattere oggettivo, le disposizioni dell’art. 17-ter si applicano a tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi, con le sole eccezioni seguenti, espressamente previste dalle disposizioni stesse:

a) operazioni per le quali il soggetto destinatario riveste lo status di debitore dell’Iva in base alle disposizioni in materia;

b) compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenuta Irpef.

È logico ritenere, pur in assenza di una specifica previsione normativa, che siano comunque escluse dallo split payment le operazioni alle quali il meccanismo non può concretamente applicarsi, ossia le operazioni per le quali non è prevista, per effetto di regimi d’imposta speciali, la distinta indicazione dell’Iva nella fattura, per esempio le cessioni di beni soggette al regime del margine, le prestazioni delle agenzie di viaggio, le cessioni di prodotti editoriali in regime monofase.

– Operazioni in regime di inversione contabile. L’eccezione normativa di cui alla lettera a) sopra riportata sta a significare che sono escluse dal meccanismo speciale dello split payment le particolari operazioni alle quali, ai sensi degli articoli 17, sesto comma e 74 del dpr n. 633/72, l’imposta si applica con un altro meccanismo speciale, quello dell’inversione contabile (o reverse charge). Per l’applicazione di quest’ultimo meccanismo, diversamente che per lo split payment, è però richiesto che il cessionario/committente agisca in veste di soggetto passivo dell’Iva.

In definitiva, dunque, quando sussistono i presupposti oggettivi e soggettivi previsti, prevale il meccanismo dell’inversione contabile: per esempio, l’ente pubblico che, nell’esercizio di un’attività economica, fruisce di una prestazione di servizi di pulizia di un edificio, applicherà l’Iva integrando la fattura del fornitore (che in tal caso, naturalmente, non dovrà riportare l’imposta) e registrandola poi:

– nel registro delle fatture emesse al fine di evidenziare il debito del tributo nella liquidazione periodica;

– nel registro degli acquisti al fine di esercitare la detrazione della stessa imposta, se spettante.

Un dubbio si pone per gli acquisti a destinazione promiscua, ossia quando l’ente pubblico acquista un bene o servizio, oggettivamente sottoposto al regime dell’inversione contabile, da utilizzare sia nella sfera istituzionale che in quella commerciale. In tale eventualità, non infrequente soprattutto a motivo dell’inclusione dei servizi di pulizia degli edifici, dal 1° gennaio 2015, tra le operazioni sottoposte a inversione contabile, per esigenze di semplificazione sarebbe opportuno prevedere l’applicazione di un solo meccanismo particolare, indipendentemente dall’incidenza dell’impiego nell’una e nell’altra finalità.

– Decorrenza. Secondo il comma 632 dell’art. 1 della legge n. 190/2014, le disposizioni sullo split payment, nelle more del rilascio dell’autorizzazione del consiglio Ue, si applicano alle «operazioni per le quali l’Iva è esigibile a partire dal 1º gennaio 2015». Questa previsione, che avrebbe attratto nel nuovo meccanismo anche le fatture emesse precedentemente per le quali l’esigibilità non si è realizzata al 31 dicembre 2014, sarà opportunamente corretta dal decreto in arrivo: sarà infatti precisato che le nuove disposizioni si applicano alle fatture emesse dal 1° gennaio 2015, la cui imposta si renda esigibile da tale data, in modo da escludere in ogni caso le fatture emesse fino al 31 dicembre 2014.